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专业刑事律师杨文斌：虚开发票罪探究——与陈兴良、张明楷教授商榷

撰写此小文的出发点是基于两位刑法学大家陈兴良、张明楷教授的两篇“旧文”，说它旧，是因为其发表于“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》之前，然而，说它旧，其实并不准确，当下两位专家的观点仍旧被司法机关频繁引用并付诸于判决书，值得高度重视。笔者认为，在最高法院近期发布的判例与“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》已经颁布实施的背景下，两位教授的观点值得商榷。

虚开发票罪不难理解，但两位教授关于虚开增值税专用发票罪可以转换为虚开发票罪的观点，在当下的司法实践中，争论尤为突出。

首先，陈兴良教授于2021年7月12日在《政法论坛》发表的其《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》一文的最后一段中是这样表述的：“那么，对于不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为不构成虚开增值税专用发票罪，能否构成虚开发票罪呢?刑法205条之一规定了虚开发票罪，其行为表述为虚开‘本法205条规定以外’的其他发票。从字面上看，似乎已经将刑法第205条规定的增值税专用发票排除在这里的‘其他发票’之外，因而不能构成虚开发票罪。笔者认为，这里的“规定”是指“规定为犯罪”。以骗取国家税款为目的虚开的增值税专用发票已经被刑法第205条规定为犯罪，当然不能构成虚开发票罪。然而，不以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为，并没有被刑法第205条规定为犯罪，仍然可以涵括在刑法第205条之一的‘虚开其他发票罪’的构成之内。对于不以骗取国家税款为目的的虚开的虽然不能定虚开增值税专用发票罪，完全可以认定为虚开发票罪。”

其次，张明楷教授在其《刑法学》2021年第六版有关《虚开发票罪》的内容是这样表述的：“应当注意的是‘刑法第205条规定以外’属于界线要素，而不是真正的构成要件要素。凡是虚开发票的行为，均符合本罪的构成要件(数额或面额除外)，因而可能构成本罪。因为本罪是虚开发票犯罪的普通法条，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪才是本罪的特别法条。特别法条规定的行为当然符合普通法条规定的构成要件。例如，行为人以为是普通发票而虚开，但客观上虚开的是增值税专用发票的，也应该认定为本罪;行为人以为是增值税专用发票而虚开，但客观上虚开的是普通发票的，也应该认定为本罪。再如，行为人虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的发票，但并不骗取、抵扣税款，也应认定为本罪。

不能妥当地理解本罪成立的范围，是导致司法实践不当扩大虚开增值税专用发票罪的处罚范围的重要原因之一。一些司法人员习惯于从字面上理解‘刑法第205条规定以外’的规定，以为虚开增值税专用发票的行为不符合本罪的构成要件;同时认为，既然虚开普通发票都构成犯罪，虚开增值税专用发票不可能无罪，于是将所有的虚开增值税专用发票的行为均认定为虚开增值税专用发票罪。这是很大的误解。税法上的虚开增值税专用发票，在刑法上完全可能是虚开普通发票。即使不将‘刑法第205条规定以外’理解为界限要素，但只要认为刑法第205条所规定的是用于骗取、抵扣税款的发票，那么，即便行为人虚开了增值税专用发票，只要行为人并未将该发票用于骗取、抵扣税款，就应当认为该发票属于‘刑法205条规定以外’的发票。所以，对于行为人虚开并未用于骗取、抵扣税款的增值税专用发票的行为，只能认定为虚开发票罪。”

归纳起来，两位教授的共同观点是，只要存在虚开增值税专用发票的行为，不以骗抵税款为目的，没有造成税款损失的虚开增值税专用发票的行为，不以虚开增值税专用发票定罪，但可以按照虚开发票罪定罪处罚。

笔者不敢苟同两位教授的观点，理由是：

一、2011年3月25日刑法修正案(八)增加了虚开发票罪，作为第205条之一，属于补充条款。刑法第205条虚开增值税专用发票罪是惩治税收征管领域的犯罪，针对的是以虚开增值税专用发票为犯罪对象的犯罪行为，而第205条之一的虚开发票罪属于补充打击税收征管犯罪的情形，其立法目的是针对增值税专用发票之外的普通发票为打击对象的犯罪领域，虽然两者均为虚开行为，但两者属于不同领域的犯罪。如果硬要将虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪按照特别条款与普通条款加以区分的话，那么，笔者认为，应该是虚开增值税专用发票罪属于普通条款，而虚开发票罪属于特别条款。

二、 从立法技术层面来看，假如立法机关需要将虚开发票罪表述为普通条款，虚开增值税专用发票罪表述为特别条款，那么本条应该予以删除，重新书写，以表达主、次关系，建立特别条款与一般条款之间的关系。

因此，无论从第205条与205条之一的字面表述、逻辑结构、针对的打击对象等等方面上看，无法确定两者哪个是特别条款，哪个是普通条款。

三、第205条之一虚开发票罪规定了“虚开本法第205条规定以外的其他发票”。两位教授均理解为“界限要素”。笔者也不敢苟同，虽然增值税专用发票和普通发票同属于记账、纳税凭证，但两者的功能完全不同，增值税专用发票具备增值税税款的抵扣功能，起到直接抵扣税款的作用，而其他普通发票不具备增值税税款的抵扣功能，增值税专用发票和普通发票两者不是包容与被包容的关系，而是不同种类发票范畴的并列关系，因此，两者之间不仅仅是界限要素，也是构成要件。

四、最高法院无论是2018年发布的张某强虚开增值税专用发票无罪案还是2023年人民法院案例库发布的由本律师辩护的王某团虚开增值税专用发票无罪案，均从裁判的角度明确表示，主观上不以骗取国家税款为目的，客观上未造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为，超出了虚开增值税专用发票罪的立法目的，不具有刑法意义上的社会危害性，不应以刑事手段进行规制，因此两案均由最高法院指令再审作出无罪判决，实际上最高法院以判例的方式否定了两位教授的观点。

五、2020年8月25日《最高人民法院关于政协十三届全国委员会第三次会议第2334号(政治法律类294号)提案答复的函》中所答复，“刑法第205条之一规定的虚开发票罪，其对象是刑法205条规定的发票之外的发票……因其对象是不能抵扣的普通发票，虚开这类发票一般也不存在给国家造成税款损失的实际危害结果，因此，更不能以给‘国家造成税款损失’作为定罪处罚的条件。”

最高法院该复函明确表示205条之一不包括增值税专用发票。

六、2024年3月，“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款规定，为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。

从最高法院关于虚开增值税专用发票罪发布的复函、座谈会纪要、案例与“两高”的司法解释来看，对于虚开增值税专用发票案件态度一脉相承，即主观上没有骗取税款的故意，客观上没有造成国家税款损失的，其法律评价是一律按照无罪处理，即出罪条款。司法解释否定了陈兴良、张明楷教授关于虚开增值税专用发票罪可以转换为虚开发票罪，即重罪转换为轻罪的观点。

笔者认为，陈兴良、张明楷两位教授的关于虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪两者之间重罪与轻罪的“转换”之观点在原来的历史条件下，有一定的价值，但在当下的现实条件下，其观点与最高法院发布的复函、座谈会纪要、判例与“两高”的司法解释是相冲突的，其观点已经不再适应当今的司法理念，该观点不应该被司法机关所引用，尤其是在最高法院发布了张某强、王某团虚开增值税专用发票无罪案件以及“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》发布之后，司法机关更不应该继续引用此观点。

也有读者也许会提出，“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款规定，为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。这里所指的“构成其他犯罪的”是不是有可能包含虚开发票罪？

笔者认为，司法解释里所指的“构成其他犯罪的”不应该被理解为包含虚开发票罪之含义，理由是：

第一、从最高法院发布张某强、王某团判例上看，不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，其裁判要旨是出罪，而不是变更罪名为虚开发票罪。判例与解释的内在逻辑是内外贯通，一脉相承的。

第二、假如该解释的“构成其他犯罪”，其含义包含虚开发票罪，那么，该解释完全可以直接表述为包括构成虚开发票罪之含义。

第三、虚开发票罪中值得思考的一个问题是：《解释》将虚开增值税专用发票罪构成要件从行为犯转变为结果犯(实害犯)，即主观上以骗取税款为目的，客观上造成税款损失为构成要件，那么，作为虚开发票罪的普通发票，其价值与作用远远低于增值税专用发票，其入罪的要件是不是也应该考虑作相应的转变呢?笔者认为，发票管理法益不应该是入罪的门槛，税收损失才是刑法打击与规制的对象，税款安全才是其法益保护的基础，因此，作为虚开发票罪的入罪要件，同样应该要求“主观上以骗取税款为目的，客观上造成税款被骗损失的”为入罪要件。这样刑法第205条之一与第205条才属于配套相适应的科学条款，其法益保护才能实现一致性。

第四、综上所述，司法解释所指的“构成其他犯罪的”只是一个兜底条款，并无其他特指含义，更不应该被理解为退而求其次构成虚开发票罪定罪处罚，否则，该《解释》的出罪条款将被架空，变得毫无意义。

总而言之，笔者认为，根据相关法律、司法解释规定及判例，不构成虚开增值税专用发票罪的行为，就应当宣告无罪，而不应当将其行为转换为虚开发票罪，继而定罪处罚。作者杨文斌律师

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